以案例视角看刑事案件中《已证实虚开通知单》的证明力问题
作者：杨琳琳律师，北京市盈科（广州）律师事务所 律师，专注刑事案件辩护
《已证实虚开通知单》是税务案件中几乎都会涉及的资料，无论是涉税行政案件，还是涉税刑事案件。同时，《已证实虚开通知单》通常也会被办案机关视作认定涉案当事人虚开的证据之一，特别是在刑事裁判中。然而，就《已证实虚开通知单》是否应作为刑事案件证据及证明力大小的相关问题，存在争议。本文认为，应当客观看待《已证实虚开通知单》在虚开刑事案件中的证明力，税务机关出具《已证实虚开通知单》并不能得出当事人必然构成虚开犯罪的结论。
《已证实虚开通知单》的性质：税务机关的内部文件
《税务稽查案源管理办法（试行）》规定：协查部门接收的协查案源信息涉及的纳税人状态正常，委托方已开具《已证实虚开通知单》并提供相关证据的案源，确认为需要立案检查的案源。
《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》规定：已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。委托方已开具《已证实虚开通知单》的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查。
由此可见，《已证实虚开通知单》仅属于《税收违法案件协查函》的内容函件，而《税收违法案件协查函》则是查办税收违法案件的税务稽查局将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务稽查局开展调查取证的相关活动的委托协助函。受托方税务稽查局在收到《税收违法案件协查函》以及《已证实虚开通知单》后对相关受托方纳税人展开调查，以调查下游企业是否存在税收违法行为。
所以，《已证实虚开通知单》从其作用或本质上来看应属于行政机关的内部行为，即便外化，但也未对当事人的权利义务直接作出处理，仍需其他行政机关另行作出行政处理决定。
实践中，在涉税行政案件中，多数审判机关以“《已证实虚开通知单》是税务机关内部协查函件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对行政相对人的权利义务不产生直接影响，属于内部行政行为，不具有可诉性”为由，认为原告要求撤销税务机关《已证实虚开通知单》行政行为的起诉不属于人民法院行政诉讼受案范围，裁定驳回原告的起诉。
涉税刑事案件中《已证实虚开通知单》证明力的认定
有观点提出，《已证实虚开通知单》不符合证据的合法形式，司法机关不应在刑事案件中将其作为证据使用。但实务中，《已证实虚开通知单》已在大量的刑事裁判中被作为认定当事人构成虚开的证据采用，且在部分裁判中起到极大的证明力。
比如，（2020）青01刑终60号案
法院认为，关于上诉单位及上诉人邓某某所提“《已证实虚开通知单》《关于众源公司取得虚开的增值税专用发票抵扣税款涉嫌犯罪的情况说明》不具备证据的三性，不能作为刑事证据使用”的上诉理由。经查，税务机关作为国家税务管理部门，具有提供真实税务材料的资格，本案税务机关提供的《已证实虚开通知单》《关于众源公司取得虚开的增值税专用发票抵扣税款涉嫌犯罪的情况说明》等证据材料，是根据税务机关的管理系统数据库中数据产生和提取，并经税务机关检查、核实，且税务机关在移交的证据材料上均加盖税务机关印章，证据取证合法，内容客观真实，可作为本案据以定案的证据。故该上诉理由不能成立。
比如，（2020）赣09刑终148号案
法院认为，根据税务违法案件协查函及已证实虚开通知单，可以证明被告人设立的白银某工贸有限公司某分公司接受了辉南县某产品经销有限公司、辉南县某矿产品经销有限公司、双辽市某物资贸易有限公司虚开的增值税专用发票29份，税额4613581.72元。
实务中，也有部分法院对此持审慎态度，认为税务机关出具的《已证实虚开通知单》与涉案虚开事实间不具有必然联系，裁判结果基于全案证据综合判断。
（2018）鲁1102刑初446号案
法院认为，公诉机关关于被告人虚开增值税专用发票的指控，被告人供述记不清，仅有税务部门出具已证实虚开通知单，无发票予以证实，且无其他证据予以印证，证据不充分，不予认定。
（2019）甘0402刑初181号案
法院认为，公诉机关认定存在虚开增值税专用发票的主要证据是某区国家税务局出具的《已证实虚开通知单》和孙某某的口供，《已证实虚开通知单》是税务机关之间的协查材料，属税务机关内部文书，没有法律规定只要税务机关出具《已证实虚开通知单》即被认定为虚开；孙某某虽供称存在虚开的情形，但是在真实交易的过程中部分虚开，虚开的数量、金额不清楚，现有证据也无法证实；故认定孙某某犯虚开增值税专用发票罪的事实不清，证据不足。
不能仅凭《已证实虚开通知单》认定存在虚开发票犯罪行为
认定当事人行为构成虚开，全案须形成完整的证据链条，在案证据需环环相扣、相互印证，足以证实当事人虚开发票的事实。《已证实虚开通知单》是税务机关之间的协查材料，不宜作为直接定案证据使用。若在案证据相互矛盾，不能相互印证，指控当事人犯虚开增值税专用发票则属于事实不清，证据不足，不应予以认定。
在前述列举的（2019）甘0402刑初181号案件中，法院认为，《已证实虚开虚开通知单》是税务机关之间的协查材料，属税务机关内部文书，没有法律规定只要税务机关出具《已证实虚开通知单》即被认定为虚开，没有经调查核实不能作为定案证据使用；区国税局出具的《税务调查报告》《税务调查补充报告》，税务机关以侦查机关侦查的结论作为依据而得出认定结论，侦查机关又以此报告作为定案的依据，两者存在逻辑适用上的矛盾；此外，《税务调查报告》《税务调查补充报告》与税务局稽查局正式作出的《税务稽查报告》不同（司法机关通常根据税务稽查机关专业的《税务稽查报告》得出的结论，而认定是否属于虚开），其没有经过详细调查、论证而直接借鉴侦查机关的调查情况得出认定结论，既不客观、更不严谨，故本案中区国家税务局出具的《税务调查报告》《税务调查补充报告》不宜作为定案的依据。再者，能够证实虚开的被告人及同案人的言辞证据存在前后矛盾、相互矛盾，不能相互印证，且同案人朱某某、朱某等人虽有讯问笔录，但人员未到案，其言辞内容的客观、真实性也就存疑，致使本案许多疑点问题难以核实。综合上述分析，公诉机关指控被告人孙某某犯虚开增值税专用发票的事实不清，证据不足，不应予以认定。
再者，即使销售方确实存在虚开增值税专用发票的行为，对购货方取得虚开的增值税专用发票的行为，在认定购货方是否构成偷税时，仍应区分购货方的主观是善意还是恶意。若购货方系善意取得虚开专票，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。
《已证实虚开通知单》载明的内容：现将某A公司（纳税人识别号：XXX）已证实虚开的增值税专用发票XX份，涉案发票金额XX元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。
从《已证实虚开通知单》的内容看，《已证实虚开通知单》只能证明相关稽查局认为涉案A公司已证实虚开的增值税专用发票XX份，涉案发票金额XX元的事实，与之相关的案件事实仍需进一步立案检查。至于涉案涉案A公司之间是否存在真实经营业务、是否知情等问题，《已证实虚开通知单》中并没有作出认定，也无法证明。
因此，仅凭相关稽查局出具的《已证实虚开通知单》，无法证明涉案公司存在恶意偷税违法行为。
《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》明确“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”
综上，笔者认为，《已证实虚开通知单》只是税务机关立案检查的证据线索，作为稽查立案的根据，不能独立完成证明涉案相关发票为虚开、涉案当事人构成虚开犯罪的证明责任，不应作为定案的直接证据使用，案件的具体事实应由办案机关依法进行充分的调查取证，综合全案证据论证后才能作出发票是否虚开、是何种虚开、当事人是否构成虚开犯罪的结论。